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权界定的模糊，使得税收竞争进退失据、容易逾越正当的界限。地方政府间的税收不当竞争亟待全面的法律规制，以便为税收竞争提供常规性的制度保障，符合“依法治税”精神。
关键词财政分权；政府绩效；税收竞争；税收不当竞争；法律规制
正文
地方政府间税收竞争，不仅常见于西方发达国家，而且存在于经济转型国家。对地方政府间税收竞争问题的研究，目前主要集中于经济学领域。法学上对地方政府间税收不当竞争的认识不足、研究较少。“法治是现代社会治理的最有效的办法，人类选择法制，就是使社会控制资源得以最大化利用，用惯例与常规来解决问题，使治理风险最小化、成本最小化。法律的规制、权力的分离和行政的透明，都是基于对人性的不信任和人们对自我有了清晰认识后所建立的他律机制。”＇1＇有鉴于此，本文在借鉴税收学上关于地方政府间税收竞争的研究成果的基础上，立足法学的研究视角，因循“为权利提供救济”、“给权力施加约束”的研究思路，探讨建立常规性规制地方政府间税收竞争有序进行的法律体系问题。
一、政府间税收竞争产生的主客观原因
经济学上的财政联邦制理论与政治学上的政府绩效管理制度，有助于全面把握政府间税收竞争的成因，只有这样，法学研究政府间税收竞争的法律规制问题时才能有的放矢。
（一）税收竞争客观上源于财政分权
“一个国家的财政结构是分散的或集中的，要视其政体是联邦制或单一制而定，而不是相反。”单一制的特征是：一切地方政府的权力均来自于中央政府授予，地方政府的重要官员由中央任命；每一级政府只管理隶属于其的下一级政府，最基层的政府才直接统治人民。单一制国家的政府间结构关系传统上仅采取自上而下的单向控制模式。然而，联邦制所主张的双向控制或曰相互依赖模式，即通过设置协调机制或制度保障因素，来确保两个层级的政府之间既在政府组成、立法与执法等层面上相互依赖、利益上又各自相对独立。中国尽管仍然坚持单一制和中央集权，实际上的政府间关系更接近相互控制模式，有经济学者认为，中国经济转型所以取得相对成功，要归功于m型体制结构或曰“创造市场的准联邦制”。
政府间财政关系即政府间的财权与财力划分及其相互关系。财权与财力在各级政府间的分配量度，直接关系到中央与地方各级政府各自利益的满足程度或实现程度，财权与财力的归属与分配，则涉及中央与地方各自利益及两者的对比度。财政分权并非联邦制国家专属的，很多单一制国家也采取财政分权模式，而且分权化愈加明显。所谓财政分权，是指中央政府赋予地方政府在债务安排、税收管理和预算执行等一定的自主权。财政分权理论旨在解释地方政府存在的合理性：中央政府不能够按照每个居民的偏好和资源条件供给公共产品，地方政府的存在有利于实现社会福利最大化。与发达国家通过宪法或法律界定各级政府事权的做法不同，经济转型国家的政府间财政关系因政府与市场的边界未定而极不稳定。
我国自一九九四年实行分税制的财政体制改革以来，＇7＇财政分权改革逐步铺开；二零零三年中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定进一步指出：“在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权”；两千零六年国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要再次肯定：“调整和规范中央与地方、地方各级政府间的收支关系，建立健全与事权相匹配的财税体制”、“加快公共财政体系建设，明确界定各级政府的财政支出责任，合理调整政府间财政收入划分”。目前，我国宪法和法律尚未明确界定各级政府的事权以及与之相称的财权，未来政府间的财政关系还可能存在较大幅度的调整空间。
西方政府间财政关系的主要理论——财政联邦制理论，至今已产生了两代：传统理论和新近理论。＇10＇传统理论以蒂布特、马斯格雷夫、奥茨等理论为代表。蒂布特的“用脚投票”理论是财政分权的经典模型。“蒂布特理论”指出，从经济效率的角度来说，由地方政府提供地方性公共产品将更有效率。不是政府在适应选民，而是能吸引最优数量居民的政府可以被接纳。通过竞争，居民对公共产品的偏好得以揭示，公共产品提供效率从而得以提高。人们可能基于对地方政府所提供的公共物品与所征税收的比较，来选择居住区域，即“用脚投票”。马斯格雷夫指出，中央与地方政府分别提供全国性与地方性公共产品；具有外部性和规模经济的地方性公共产品，则由中央政府提供或由中央政府协调地方政府联合提供。奥茨认为，如果集中提供地方性公共产品不会节约成本，且不存在辖区间的外部性，那么每个辖区自己提供地方性公共产品至少与统一提供获得的福利一样高。
如果说传统理论的精髓是通过财政分权、赋予地方政府更多责任来促进地方政府的竞争与经济效率的提高的话，新近理论则尝试运用企业理论分析政府激励问题。新近理论注意到发展中国家、经济转型国家的政府间关系比发达国家可能存在更多的问题。巴丹、温加斯特等学者认为，经济转型国家的人口流动性不强、公众的监督能力有限，地方政府的政治责任观念比较薄弱，地方政府征税水平和征管能力都较低。钱颖一等指出，财政联邦制作为一种承诺，具有维护市场有效体制的潜在力量，给市场维护提供激励。吕费斯曼将政府间财政关系视为不完全契约，认为若某一地方政府提供的公共产品有溢出效应的话，政策协调总是互惠的、可以增进地方收益。在没有成本分摊时，中央补助可起决定性作用，政治交易过程本身就可以消除低效率；而有成本分摊时，财政分权的效率则明显占优。
（二）税收竞争主观上源于政府绩效管理
存在于各种同时规范其行为的制度环境中的地方政府，其所以进行税收竞争，财政分权是客观因素。财政分权使得地方政府产生了相互独立的利益诉求，由此，有学者提出，在经济转型国家，特别是中国和俄罗斯，都存在地方政府作为产权主体的“地方产权制度”现象：由中央确定的货币政策都对解决财政矛盾起着关键作用，以及中央与地方政权之间存在着围绕税基和财政收入再分配的复杂的讨价还价现象。税收竞争在经济转型国家出现，政治体制是另一个值得注意的因素，传统的政府考核机制让地方长官只须对上级而无须对辖区居民负责。真正的竞争往往发生在地方政府之间，而不是出现在省级政府与中央之间。甚至，中央政府还试图通过保护地方民众的利益，来更好地规范地方政府的行为。
政府绩效，是指运用“绩效”概念衡量而得出的政府活动的效果，指政府在社会管理活动中的结果、效益及其管理工作的效率、效能，是政府在行使其功能、实现其意志过程中体现出的管理能力。政府绩效改革就是改变政府只是“照章办事”的传统风格，塑造有使命感的政府；即改变以过程为导向的控制机制，谋求以结果为导向的控制机制。政府绩效以取得的结果而不是以投入要素作为判断政府部门效率的标准。根据政府绩效评估的目标和评估标准，运用现代通讯技术，通过管理效率、管理能力、公共责任、公众的满意程度等价值判断来体现。我们认为，政府绩效评估应当引入“以保护消费者权益为中心”的制度理念：政府部门应当对公共服务的消费者负责，公共消费者籍此对公共服务直接进行控制和选择。
美国是世界上最先探索政府绩效管理的国家之一。政府绩效管理之所以兴起，财政压力是最直接的动机，公众期望的剧增敦促政府更加关心绩效，新的基础理论成果也为绩效改革提供了思想基础。美国一九九三年颁布、一九九四年试行、二零零零年全面实施的政府绩效与结果法是各国政府绩效改革浪潮中具有里程碑意义的代表性立法。该法大力推动了美国政府绩效改革，政府绩效明显改善。政府绩效的评估指标包括公共决策的科学性、政策及法规的连续性、政府行为公开性、透明度以及公务员队伍的廉洁、务实、勤政、高效等。地方政府的绩效评估则是运用科学、规范的评价指标体系和评价方法，按照规定程序，对地方政府一定年限内的依法行政能力、经济发展、社会稳定等要素进行全面科学的定量及定性分析，作出真实、客观、公正的综合评判。
为增进政府绩效，很多国家鼓励地方政府间开展税收竞争来提高公共部门的效率。从税收竞争对政府绩效产生的不同后果来看，政府间财政关系理论可以归纳为“增进效率说”与“降低效率说”两类。前者认为，税收竞争的结果会提高经济效率、增进社会和个人的福利水平。该说的典型是“蒂布特理论”，居民通过“用脚投票”向地方政府施加压力，迫使地方政府官员提供最优的财政收支组合，提高经济效率；而后者则认为税收竞争会降低经济效率、减少社会和个人的福利水平。该说的典型是奥茨理论，地方政府为吸引资本、竞相减税，使得靠税收融资的地方政府无法为最优的公共服务产出筹集到足够资金。上述理论都注意到了税收竞争在调动地方政府积极性上的作用，两者各有合理之处，区别在于研究起点不同。税收竞争的效果是增进还是降低效率虽无定论，但其本来目的是要增进政府绩效这一点是无疑的。因此，适当的税收竞争是一种较为可取的状态，税收竞争是必要的，但必须有限度。
二、税收竞争的限度与超限
财政分权与政府绩效增进必然引发政府间税收竞争。地方政府围绕具有流动性的生产要素展开竞争，包括制度环境、政策、区位、营销等在内的税收竞争战略旨在吸引资本、劳动和其他投入要素等，以提高社会与个人的公共福利。税收竞争，乃政府竞争手段之一。
（一）税收竞争的界定及其有限性要求
第363章（）
政府竞争，源于“竞争性政府”的概念，该概念最早见于英国学者阿尔伯特布雷顿的著作竞争性政府：一个政府财政的经济理论：“联邦制国家中政府间关系在总体上看是存在竞争性的，政府之间、政府的内部部门之间以及政府与政府之外的行为主体之间迫于选民、经济主体和非经济主体的压力，必须供给合意的非市场供给的产品和服务，以满足当地居民和组织的要求。”政府间竞争可以围绕技术与制度供给展开，通过基础设施建设、技术平台准备、服务制度构建以及各种税收优惠和营销策略等，不仅能够吸引居民与资源流入当地，而且能够使之稳定融入本地的社会网络。美国首席大法官约翰马歇尔曾指出：“征税的权力事关毁灭的权力”。由此可见，税收与税权之重要性。
不少学者均尝试定义“国内的税收竞争”：有学者认为，广义上，税收竞争是指独立性的政府所采取的任何形式的非合作性税制设定行为；一般意义上，增加了一�